ЕВРОПЕЙСКОТО ПРАВО И ЗАДЪЛЖЕНИ ЛИЦА ЗА ДАНЪК ВЪРХУ ДОБАВЕНАТА СТОЙНОСТ


НОРМАТИВНА ОСНОВА


Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС) - чл. 2 - 4;

Шеста директива от 17 май 1977 г. (77/388/ЕИО) относно хармонизиране на законодателствата на държавите - членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа

Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност


Характеристика


Осъществяването на облагателния процес по ЗДДС се извършва от данъчно задължени лица. Законът дефинира лицата, за които възникват задължения и права при прилагането му чрез въвеждане на понятието независима икономическа дейност.

По отношение на понятията за данъчно задължени лица и независима икономическа дейност няма сериозни промени в новия ЗДДС, но има текстове, които породиха спорове с широк обществен отзвук -виж "Обекти на облагане и задължени лица в ЗДДС".

Тъй като споровете все още не са приключили; тъй като определянето на кръга на задължените лица за всеки един закон е основополагащо и тъй като, както ще видим по-долу от решенията на Европейския съд, формулировката при всяка една хипотеза подлежи на различно тълкуване и затова трябва да бъде много прецизна - ще разгледаме европейските норми в тази област и някои решения на Европейския съд, имащи отношение към тях.


Определение на понятията в ЗДДС

Съгласно чл. 3, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея, както и всяко лице, което инцидентно извършва възмездна вътреобщностна доставка на ново превозно средство (последното е ново за закона).

Ново е и понятието "данъчно незадължено юридическо лице"- това е юридическо лице, което не е данъчно задължено по смисъла на чл. 3 и което извършва вътреобщностно придобиване на стоки (чл. 4).

Не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки и качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки, с изключение на изброените в чл. 5, т. 1 дейности или доставки и на доставки, извън тези по т. 1, които ще доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция.

Чл. 3, ал. 2 дефинира като независима икономическа дейност , дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство. В новия закон този текст бе допълнен с израза: "както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус" І. С решение № 7 от 23.04.2007 г. Конституционният съд на Република България е обявил за противоконституционна разпоредбата на чл. 3, ал. 2, изречение първо от ЗДДС в частта й, включваща израза "както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус". Решението влиза в сила три дни след обнародването му по силата на чл. 14, ал. 3 от Закона за Конституционен съд. След влизане на решението в сила, разпоредбата на чл. 3 от ЗДДС придобива редакция, която не включва този израз.

Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

Съгласно ал. 3, не е независима икономическа дейност:

1. дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудово;

2. дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица. Тази формулировка бе прецизирана с едно от измененията на закона, защото в първоначалния си вид тя изваждаше от кръга на независимата икономическа дейност всяка осъществявана дейност от физическо лице, което не е едноличен търговец и която дейност е уредена в закон.


Определяне на понятията в Директива 2006/112/ЕО

Чл. 9 на Директивата определя като данъчнозадължено всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

1. Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за "икономическа дейност". Експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на доход от него на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.

2. Освен посочените лица, всяко лице, което инцидентно доставя ново превозно средство, което се експедира или превозва до клиента от продавача или клиента, или от името на продавача или клиента до местоназначение извън територията на държава - членка, но на територията на Общността, се счита за данъчнозадължено лице. Това е нова постановка в сравнение с Шеста директива

Чл. 10 посочва изключенията.Условието , че икономическата дейност се извършва "независимо", изключва наетите и други лица от ДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.

Съгласно чл. 11 от Директивата, всяка държава - членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава - членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки.

Дадена държава - членка, може да приеме всякакви мерки, необходими за предотвратяване на неплащането или избягването на данъци чрез използването на тази разпоредба.


Интерес представлява чл. 12 на Директивата, доколкото той няма аналог в нашето законодателство. Съгласно него:

1. Държавите - членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в чл. 9, и по-специално някоя от следните сделки:

а) доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване;

б) доставка на земя за строеж.

2. За целите на точка 1, буква а), "сграда" означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.

Държавите - членки могат да предвидят подробни правила за прилагането на критерия, посочен в точка 1, буква а) за преобразуването на сгради и могат да определят какво се разбира под израза "прилежащата земя на дадена сграда".

Държавите - членки могат да приложат критерии, различни от този за първото обитаване, като например периодът, изтекъл между датата на завършването на сградата и датата на първата доставка, или периодът, изтекъл между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка, при условие че тези периоди не надвишават съответно пет години и две години.

3. За целите на точка 1, буква б) "земя за строеж" означава всяка необлагородена или облагородена земя определена като такава от държавите - членки.

Следващият член 13 е аналогичен на съответната разпоредба в нашия закон:

1. Държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти няма да се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи с тези дейности или сделки.

Когато обаче се ангажират с такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези дейности или сделки, при което третиране им като данъчно незадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията.

Във всеки случай тези публичноправни субекти се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите, изброени в приложение към Директивата, при условие че тези дейности не се извършват в такъв малък мащаб, за да бъдат определени като незначителни.

2. Държавите - членки могат да разглеждат дейностите, освободени съгласно членове 132, 135, 136, 371, 374 - 377, и чл. 378, параграф 2, чл. 379, параграф 2 или членове 380-390, в които са ангажирани от органи, управлявани по публичното право, като дейности, в които тези органи се ангажират като органи на държавната власт.


Решения на Европейския съд, свързани с тези понятия


1. Решение по дело № С-284/04 от 26 юни 2006 г. Предметът на спора е , че мобилни оператори са поискали от националния регулаторен орган да им издаде фактури за платените от тях такси за предоставени права за използване на честоти от електромагнитния спектър с цел доставката на мобилни далекосъобщителни услуги на потребителите, за да приспаднат по тези фактури данък добавена стойност. Зададени са редица въпроси: предоставянето на такива права представлява ли далекосъобщителни услуги; тази дейност със значителен размер ли е (доколкото в Шеста директива съществува правилото de minimis, което определя едно лице като данъчнозадължено в зависимост от размера на осъществяваната дейност); нарушават ли се правилата на конкуренцията при посочената дейност; при положение, че националният регулаторен орган предоставя правата чрез търг, той действа ли в качеството на държавен орган; отдаването на честотите икономическа дейност ли е, така че държавата да се разглежда като данъчно задължено лице?

Интересното в случая е, че Европейския съд се е произнесъл, че отдаването от национален регулаторен орган, отговорен за разпределението на спектъра, чрез търг, на права за използване на честоти от електро - магнитния спектър, с цел предоставяне на обществеността на мобилни телекомуникационни услуги, не представлява независима икономическа дейност, следователно националният регулаторен орган не е данъчно задължено лице и съответно Съдът не взема отношение по останалите въпроси.

Аналогично е Решението на Съда от 26 юни 2007 г. по дело С-369/04 г. по същия казус при който само страните са други.


2. Решение на Съда на ЕО от 25 юли 1991 г. по дело С-202/90. В делото се поставя въпросът дали са данъчно задължени инспектори, назначени от местни органи в Испания за да събират данъци. Решението на Съда е много ясно дефинирано:

- трябва да са изпълнени две условия, за да се приложи изключването от кръга на данъчно задължените лица : дейностите трябва да се извършват от орган, ръководен от публичното право, и те трябва да се извършват от този орган в качеството му на публичен орган

- дейност, извършвана от частно лице не се изключва от обхвата на ДДС само защото тя се състои в изпълнението на действия, които попадат в прерогативите на публичния орган.

Следва, че, ако една община натовари с дейността по събирането на данъци една независима трета страна, не се прилага изключването от ДДС, предвидено в Шеста директива.


3. Решение от 12 септември 2000 г. на Съда на ЕО. Делото по същество е дали Холандия е изпълнила задълженията си по Шеста директива. Но важното в случая е, че Съдът не опровергава становището на Комисията на Европейските общности, че предоставянето на достъп до пътища срещу заплащане на пътна такса от потребителя е икономическа дейност по смисъла на членове 2 и 4 на Шеста директива. Тази дейност трябва да се приема за оказване на услуги, извършвано от едно подлежащо на данъчно облагане лице в хода на използването на собственост за целите на получаването на приход от нея на непрекъсната основа и фактът, че тази дейност се извършва, както е в Холандия, чрез/от органи, регламентирани от публичното право, не може, според нейното становище, да отстрани въпросните сделки от обхвата на Шеста директива.


4. Решение на Европейския съд от 18 октомври 2007 г.по дело С-355/06. Делото е по спор между нидерландските данъчни власти и физическо лице, което е единствен управител, собственик и наето лице в дружество с ограничена отговорност и като такова извършва независима икономическа дейност. Лицето е поискало идентификационен номер по ДДС, отделен от този на дружеството, но нидерландските власти , приемат, че дружеството и лицето представляват едно данъчнозадължена лице. Европейският съд в решението си е потвърдил това становище.

Интересно е да се отбележи, че в делото лицето се позовава на друго решение на Европейския съд от 27.01.2000 г. по делото Heerma, в което съдът е решил, че отдаването под наем на една вещ от ищеца на гражданско дружество, в което той е съдружник и за което той получава наем, представлява възмездно извършена доставка, ищеца извършва независима икономическа дейност и съответно е данъчно задължено лице. Съдът в решението си от 18.10.2007 г. обосновава разликата в двете решения с това , че при случая Heerma не съществуват отношения на власт и подчинение, докато в този случай те са налице.


5. Решение на съда по дело № С-235/85, което касае дейността на нотариусите и съдебните изпълнители в Холандия, потвърждава че лицата, упражняващи свободна професия, попадат сред кръга лица, които извършват независима икономическа дейност, а оттам и сред кръга на данъчно задължените по ЗДДС лица


Untitled Page